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作者：齊精智律師
在建工程收購(gòu)和存量資產(chǎn)收購(gòu)是房地產(chǎn)資產(chǎn)收購(gòu)的重要對(duì)象。對(duì)于在建工程收購(gòu)，一方面該在建工程項(xiàng)目已支付全部土地使用權(quán)的出讓金，并取得土地使用權(quán)證書(shū)；另一方面，該在建工程土地投資開(kāi)發(fā)需要完成總投資額的25%。齊精智律師提示對(duì)于存量物業(yè)轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目而言，收購(gòu)方需重點(diǎn)關(guān)注該項(xiàng)目是否已取得產(chǎn)權(quán)證書(shū)，是否存在抵置押或存在建設(shè)工程價(jià)款優(yōu)先受償權(quán)，收購(gòu)后辦理過(guò)戶手續(xù)是否存在法律障礙等問(wèn)題。
根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)的規(guī)定，資產(chǎn)收購(gòu)是指一家企業(yè)（受讓企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)指出“實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營(yíng)所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等”。
一、直接轉(zhuǎn)讓。
1、企業(yè)所得稅。
在直接轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中以股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)的，滿足以
下條件可申請(qǐng)?zhí)厥庑远悇?wù)處理，暫時(shí)不用繳納企業(yè)所得稅。
最新頒布實(shí)施的《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2014]109號(hào)）將適用特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)比例由不低于75%調(diào)整為不低于50%，因此，滿足以下條件可申請(qǐng)?zhí)厥庑远悇?wù)處理，暫時(shí)不用繳納稅款：
（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
（2）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。（50%）
（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
（4）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。（85%）
（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
2、增值稅。
收購(gòu)標(biāo)的僅僅是資產(chǎn)，不包括負(fù)債及人員等，無(wú)論收購(gòu)方是用股權(quán)支付還是非股權(quán)支付，均按照銷售貨物、不動(dòng)產(chǎn)以及無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行增值稅處理。
若收購(gòu)標(biāo)的得資產(chǎn)是一項(xiàng)業(yè)務(wù)，根據(jù)13號(hào)公告及36號(hào)公告的規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并，分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與期限和、相關(guān)的債權(quán)、負(fù)債及勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的，不屬于增值稅的征稅范疇。
3、土地增值稅。
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]5號(hào)）規(guī)定，單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。但是上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)。因此，以不動(dòng)產(chǎn)投資入股是否涉及到土地增值稅，主要看投資主體和被投資主體是否為房地產(chǎn)企業(yè)。
二、不動(dòng)產(chǎn)出資入股后轉(zhuǎn)讓股權(quán)。
1、企業(yè)所得稅。
居民企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過(guò)5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資，符合《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，也可選擇按特殊性稅務(wù)處理規(guī)定執(zhí)行。
2、增值稅。
《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》中規(guī)定，適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動(dòng)產(chǎn)，包括以直接購(gòu)買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動(dòng)產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目。
根據(jù)以上規(guī)定，接受投資入股取得不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣，從側(cè)面可以說(shuō)明不動(dòng)產(chǎn)作價(jià)入股是征收增值稅的，并可開(kāi)具增值稅專用發(fā)票用于被投資單位進(jìn)行抵扣。
《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定：在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，屬于不征收增值稅的情形。
三、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)。
資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)原系國(guó)有企業(yè)之間資產(chǎn)流轉(zhuǎn)的一種方式，《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)法》、《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》、《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)工作指引》等均對(duì)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)作出相關(guān)規(guī)定。但《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅﹝2014﹞109號(hào)）則將“劃轉(zhuǎn)”這一國(guó)有資產(chǎn)特有的處置方式擴(kuò)大到所有的居民企業(yè)之間，不再限于國(guó)有資產(chǎn)的處置。
1、企業(yè)所得稅。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)：
一、《通知》第三條所稱“100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)”，限于以下情形：
（一）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長(zhǎng)期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
（二）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司沒(méi)有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理。
（三）100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒(méi)有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實(shí)收資本處理。母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理。
2、增值稅。
居民企業(yè)之間涉及不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)等資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的，筆者認(rèn)為，在無(wú)特殊稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定下，不論是母子公司之間或是子公司之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)均需繳納增值稅。但在劃轉(zhuǎn)同時(shí)，若出現(xiàn)下列表格所列的“將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人”的情形的，則不征收增值稅。
綜上，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓符合條件的也能達(dá)到節(jié)稅的目的。
注：文章為作者獨(dú)立觀點(diǎn)，不代表資產(chǎn)界立場(chǎng)。
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